Фнс разъяснила вопросы оформления дополнительных мероприятий при проведении проверок

ФНС России рассказала о нюансах проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

[email protected] / Depositphotos.com

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть вынесено не раньше, чем завершатся следующие процедуры:

• окончание налоговой проверки;
• составление и вручение акта налоговой проверки;
• рассмотрение материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 19 октября 2018 г. № ЕД-4-2/20515@ «О рассмотрении обращения». Напомним, что дополнение к акту составляется, если инспекция проводила дополнительные мероприятия налогового контроля в отношении декларации, проверка которой завершилась после 3 сентября.

Налоговое ведомство указало, что в дополнении к акту налоговой проверки не могут указываться нарушения законодательства о налогах и сборах, которые ранее не отражены в акте налоговой проверки. То есть указанные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушении, но не на выявление новых нарушений.

Является ли превышение срока рассмотрения материалов проверки существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным? Узнайте из материала «Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

При этом в решение о привлечении к ответственности либо в решение об отказе налоговый орган не вправе вносить изменения, ухудшающие положения налогоплательщика, за исключением исправления опечаток, описок, арифметических ошибок. Однако допускается внесение изменений в вышеупомянутые решения и их полная отмена, если это улучшит положение налогоплательщика.

ФНС России отметила, что есть судебная практика, когда увеличение суммы доначислений по налогам по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля признано правомерным. В частности, когда налогоплательщик с возражениями к акту представил документы, которые налоговые инспекторы в ходе выездной налоговой проверки не имели возможности изучить. Кроме того, в конкретной ситуации представленные документы имели отношение только к тем нарушениям, которые уже отражены в акте проверки (выявлены в ходе проверки) (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20 августа 2015 г. № 309-КГ15-9617).

Напомним, что при обнаружении нарушений в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговый орган вправе увеличить ее срок с двух до трех месяцев, если декларация подана начиная с 4 сентября. При этом инспекторы не обязаны сообщать проверяемому лицу о продлении сроков проверки.

Налоговые проверки: ФНС России разъясняет правила игры

• Хосаева Радмила | юрист ООО «Прогресс»

Р уководство Федеральной налоговой службы РФ еще в прошлом году объявило, что оно решило улучшить качество налоговых проверок. Акцент теперь делается не на количестве, а на качестве контрольных мероприятий, а также на взыскании обоснованных доначислений и выигрыше в судах. В связи с этим в сентябре налоговая служба выпустила письмо от 13.09.2012 № АС-4-2/15309 «О налоговых проверках» (далее – Письмо), разъясняющее разнообразные спорные ситуации, возникающие при проведении мероприятий налогового контроля. Вопросы, рассмотренные в нем, охватывают камеральные и выездные проверки, дополнительные мероприятия налогового контроля и некоторые другие. Давайте изучим их подробнее.

Перед налоговой проверкой

Предупреждение о проверке

Налоговая служба напомнила, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя инспекции или его заместителя (п. 9 Письма). Форма решения утверждена приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки».

В форме есть строчка, которая предусматривает ознакомление лица, в отношении которого назначена выездная налоговая проверка, с решением (приложение № 1). Однако ни НК РФ, ни названный приказ не предусматривают способа ознакомления налогоплательщика, в отношении которого назначена выездная налоговая проверка, с решением налогового органа о его назначении.

Поэтому ФНС России рекомендует стандартные методы: ознакомить его с решением налоговой инспекции под личную подпись или, например, направить решение по почте заказным письмом с уведомлением о вручении (а также иным способом). Кстати, указанная точка зрения была озвучена совсем недавно в письме Минфина России от 19.07.2012 № 03-02-08/62.

Еще два года назад налоговая служба отмечала, что НК РФ не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него предстоящей выездной налоговой проверки (письмо ФНС России от 18.11.2010 № АС-37-2/15853).

Трехмесячный срок камеральной проверки

Следующий вывод проверяющих небесспорен и затрагивает дату начала камеральной налоговой проверки (п. 2 Письма). Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ «камералка» проводится на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Если декларация была передана непосредственно в налоговую инспекцию лично или через представителя, то вопросов не возникает. А как быть в случае, когда документ направляется по почте? Ведь день его отправки организацией и день получения фискалами могут разниться.

По мнению налоговиков, течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки связано с моментом получения инспекцией налоговой декларации, а не с моментом ее отправления по почте. Поэтому, приходят они к выводу, в акте камеральной налоговой проверки дата ее начала не должна соответствовать дате отправки налоговой декларации по почте.

Несмотря на попытку «растянуть» срок, ответственности за нарушение сроков НК РФ не установил.

Судебная практика исходит из того, что срок проведения камеральной налоговой проверки не признается пресекательным и решения, вынесенные за его пределами, как правило, не отменяются (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2011 по делу № А05-12899/2010) (определением ВАС РФ от 16.03.2012 № ВАС-2415/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Хотя если срок нарушен существенно, а инспекция не смогла доказать обоснованность своих действий, решение, принятое по результатам «камералки», будет признано недействительным (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2010 по делу № А05-2603/2010).

Кого можно проверить и кто назначает проверку

Ликвидация и реорганизация организации

Целый блок рассмотренных в Письме случаев отведен вопросам назначения проверки компаний и предпринимателей. В частности, разъяснено, в течение какого периода можно проверять организацию при ликвидации (п. 8 Письма).

ФНС разъяснила вопросы оформления дополнительных мероприятий при проведении проверок

Теперь при проведении дополнительных мероприятий в ходе проверок, которые закончились после 03.09.2018, будет создаваться отдельный документ — дополнение к акту налоговой проверки.

В этот документ должны вноситься следующие сведения:

• даты начала и окончания проведения дополнительных мероприятий;
• информация о проведенных дополнительных мероприятиях;
• полученные дополнительные доказательства (или отсутствие таковых) нарушений налогового законодательства;
• выводы и предложения проверяющих по устранению нарушений.

Дополнение к акту должно быть составлено налоговым органом в 15-дневный срок со дня окончания дополнительных мероприятий.

Срок вручения дополнения налогоплательщику — 5 рабочих дней. Если проверяемое лицо — консолидированная группа налогоплательщиков (КГН), то срок вручения составляет 10 рабочих дней. К документу должны быть приложены материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий.

Проверяемое лицо вправе представить возражения на дополнение к акту в налоговую инспекцию в течение 15 рабочих дней со дня его получения.

Читайте также другие материалы подраздела «Налоговые проверки».

[1]

Разъяснены некоторые вопросы, связанные с проведением налоговых проверок

ФНС России разъяснила ряд ситуаций, которые связаны с проведением налоговых проверок и могут вызвать трудности у налоговых органов и налогоплательщиков. В частности, ведомство указало, что в рамках камеральной проверки инспекция не вправе осматривать территории и помещения, но в некоторых случаях может проводить осмотр документов и предметов. Кроме того, как отметила ФНС России, налоговый орган вправе истребовать у организации, являющейся налоговым агентом по налогу на прибыль российского юрлица, документы, подтверждающие право применять нулевую ставку. В Письме затронуты и другие вопросы

ФНС России в направленном налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам Письме разъяснила отдельные аспекты проведения камеральных и выездных проверок. Рассмотрим некоторые из них.

Осмотр территорий и помещений в рамках камеральной проверки не проводится

ФНС России разъяснила, что в рамках камеральной проверки инспекция вправе проводить осмотр документов и предметов. При этом осматривать территории проверяющие не могут. Свою позицию контролирующий орган аргументировал следующим образом.

В целях осуществления налогового контроля инспекция вправе в порядке ст. 92 НК РФ производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, которые налогоплательщик использует для извлечения дохода или которые связаны с содержанием объектов налогообложения (п. 3.1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах в РФ», подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе осматривать территории, помещения, документы и предметы налогоплательщика в период проведения в отношении него выездной проверки. Однако п. 2 ст. 92 НК РФ устанавливает исключения из данного правила, в соответствии с которыми осмотр документов и предметов может быть произведен и вне рамок выездной проверки, то есть, как частный случай, при проведении камеральной проверки. Для этого документы и предметы должны быть либо получены проверяющим в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля, либо осмотрены с согласия их владельца.

Вместе с тем, как отмечает ФНС России, проведение осмотра территории в рамках камеральной проверки не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Напомним, что ранее Минфин России уже указывал на возможность проведения такого осмотра только в рамках выездной проверки (Письмо от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411). Однако судебная практика по данному вопросу противоречива. Подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Инспекция вправе запросить у налогового агента документы, подтверждающие нулевую ставку налога на прибыль

Налоговый агент определяет базу по налогу на прибыль в отношении российских организаций при получении последними дохода от долевого участия в других компаниях (п. 2 ст. 275 НК РФ). Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ устанавливает условия применения нулевой ставки при налогообложении указанных доходов. Это владение на протяжении более 365 календарных дней не менее чем 50-процентной долей (вкладом) в уставном капитале (фонде) выплачивающей доход организации или депозитарными расписками, которые дают право на получение не менее чем 50 процентов общей суммы выплачиваемых дивидендов.

Для подтверждения права на применение нулевой ставки налогоплательщик обязан предоставить в инспекцию соответствующие документы (п. 3 ст. 284 НК РФ). Такие документы должны содержать сведения о дате приобретения или получения права собственности на указанные долю (вклад) или депозитарные расписки.

ФНС России отметила, что к обязанностям налогового агента относится, в частности, ведение учета начисленных и выплаченных доходов, удержанных и перечисленных сумм налога по каждому налогоплательщику (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ). Кроме того, агенты должны представлять в инспекцию по месту своего учета документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ). На этом основании ведомство делает вывод о том, что инспекция вправе истребовать у налогового агента предусмотренные п. 3 ст. 284 НК РФ документы, подтверждающие право применения нулевой ставки по налогу на прибыль, при проведении камеральной проверки.

Повторную выездную проверку при изменении места регистрации налогоплательщика проводит Управление ФНС России в субъекте РФ по прежнему месту учета

Контролирующий орган рассмотрел ситуацию, когда после проведения выездной проверки налогоплательщик в связи с изменением адреса регистрации перешел на учет в инспекцию другого субъекта РФ. В таком случае повторную проверку в отношении него должно проводить Управление ФНС России по тому субъекту РФ, в котором лицо состояло на учете до переезда. Свою позицию ведомство аргументировало тем, что в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ целью проведения повторной выездной проверки является контроль за деятельностью инспекции. А вышестоящим органом для инспекции, проводившей первоначальную проверку, является Управление ФНС России по субъекту РФ по прежнему месту учета налогоплательщика.

Кроме того, ФНС России сослалась на Письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-02-08/32. В нем финансовое ведомство отметило, что Налоговым кодексом РФ не установлено ограничений по проведению вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки в случае изменения места жительства физлица.

Дата вручения справки о проведенной проверке не влияет на исчисление сроков оформления ее результатов

Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной проверки составляется справка, которая должна быть вручена налогоплательщику или его представителю лично. Если названные лица уклоняются от получения этой справки, она отправляется по почте заказным письмом. В таком случае датой получения справки считается дата, указанная на оттиске календарного штемпеля почтового уведомления о вручении письма адресату. ФНС России отметила, что дата окончания проверки совпадает с датой составления справки, с которой и начинают исчисляться сроки оформления результатов налоговой проверки. Таким образом, дата вручения данной справки не влечет для налогоплательщика каких-либо последствий и не влияет на дальнейшее исчисление сроков, установленных Налоговым кодексом РФ для оформления результатов проведенной проверки.

Инспекция направляет материалы в следственный орган, даже если сумма недоимки уплачена частично

Если решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вступило в силу и при этом лицо в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) не уплатило указанную в нем сумму недоимки, размер которой позволяет предполагать, что налоговое правонарушение содержит признаки уголовного преступления, то инспекция направляет соответствующие материалы в следственные органы (п. 3 ст. 32 НК РФ). ФНС России разъяснила, что основанием для таких действий налогового органа является факт неуплаты налогоплательщиком сумм недоимки в полном объеме. Следовательно, инспекция обязана направить материалы, даже если задолженность по налогам и сборам частично погашена.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

В каком порядке должен быть подготовлен и составлен акт проверки

Акт выездной налоговой проверки составляется в качестве итогового документа, отражающего информацию обо всех собранных доказательствах вины налогоплательщика и сумме недоимки либо об отсутствии нарушений, если они не были обнаружены проверяющими. Этим он отличается от акта камеральной проверки, составляемого только при обнаружении несоответствий (см. статью Составление акта камеральной налоговой проверки).

Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки (далее — ВНП) регулируется:

• Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 100);
• письмом ФНС РФ «О рекомендациях по проведению ВНП» от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (гл. 6);
• приказом ФНС РФ «Об утверждении форм документов…» от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (приложения 7, 23, 24);
• письмом ФНС РФ «Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов» от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ и др. нормативными актами.

Акт ВНП составляется строго по утвержденной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ) в письменном виде, не может содержать описок и исправлений, не подтвержденных подписями проверяющих. Все экземпляры должны быть идентичны по содержанию. Акт выездной налоговой проверки должен быть подготовлен не позднее 2 месяцев со дня составления справки об окончании ВНП.

ВАЖНО! Акт по итогам проведения ВНП составляется и в случае, если контрольными мероприятиями не выявлено нарушений в деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Где можно найти заполненный образец акта ВНП

С заполненным образцом акта выездной налоговой проверки вы можете ознакомиться, скачав его по ссылке: Образец акта выездной налоговой проверки.

Акт ВНП состоит из 3 обязательных частей (п. 3 приложения 24).

Вводная часть содержит следующую информацию:

• составления;
• вынесения решения о проверке;
• начала ВНП;
• окончания ВНП

• акта;
• решения о проверке

• проверяемого лица;
• проверяемого налога

• налогоплательщика

• представленных налогоплательщиком документов;
• проведенных контрольных мероприятий

ВАЖНО! Отсутствие обязательной информации может повлечь за собой оспаривание результатов ВНП. Например, в деле № А56-64382/2016 арбитражный суд признал оформление результатов выездной налоговой проверки ненадлежащим, что выразилось в неуказании перечня документов, представленных налогоплательщиком (постановление 13-го ААС от 27.12.2017).

Содержание описательной части акта

В части 2 (описательной):

• раскрываются собранные налоговым органом доказательства;
• приводятся ссылки на нормы законодательства;
• указываются источники полученных данных.

ФНС РФ рекомендует использовать таблицы, иллюстрации и иные материалы, позволяющие наглядно представить суть деятельности лица, цепочку взаимоотношений и др. Также необходимо указать сведения о проведенных допросах свидетелей, заключениях экспертов (п. 3.2 приложения 24).

Материалы должны излагаться:

• обоснованно, со ссылками на собранную информацию;
• объективно;
• полно;
• комплексно (в связи с др. доказательствами) и системно (для удобства восприятия);
• доступно, четко, не допускать двоякого понимания.

Для сохранения структуры рекомендуется нумеровать единицы текста по количеству проверяемых налогов. Каждый из таких разделов должен содержать:

• данные о нарушении законодательства;
• ссылки на доказательства;
• анализ бухгалтерских и налоговых данных;
• итоговую квалификацию правонарушения.

Особые требования к описанию фактов нарушения законодательства

От качества описания обстоятельств нарушения закона, выявленных проверкой, зависит возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, поэтому ФНС РФ подробно разъясняет порядок заполнения описательной части акта.

ВАЖНО! В силу п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу необходимо сделать акцент на сборе доказательств, подтверждающих наличие цели неуплаты налога и исполнение договорных обязательств третьими лицами.

Описание каждого факта должно содержать (подп. «а–г» п. 3.2 приложения 24):

• обстоятельства и способ совершения нарушения;
• доказательства (ссылки на первичные документы);
• ссылки на полученную в ходе проверки информацию (протоколы допроса, экспертизы, осмотры и т. д.);
• финансовый анализ расхождений и расчеты недоимки;
• квалификацию нарушения.

По возможности описание правонарушений должно быть понятно лицам, не имеющим специального образования в области бухгалтерского учета и права.

Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки в заключительной части акта

Последняя, итоговая часть должна содержать (п. 3.3 приложения 24):

• данные о лицах, проводящих ВНП;
• выводы по итогам проверки (в т. ч. ссылки на статьи НК РФ, начисленные суммы недоимки и пени);

ВАЖНО! В акте ВНП может содержаться информация о правонарушениях, предусмотренных ст. 116, 118, п. 1 ст. 119, ст. 19.2, 120, 122, 122.1, 123, п. 1 ст. 126, 129.2 НК РФ (п. 6.5 письма № АС-4-2/13622).

[2]

• информацию о сроках представления возражений;
• сведения о приложениях (документы передаются на основании указанного перечня).

ВАЖНО! Часть приложений, содержащих информацию о персональных данных, сведения о банковской, налоговой или иной охраняемой законом тайне третьих лиц, представляется налогоплательщику в виде заверенных выписок (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Акт ВНП должен быть подписан лицами, проводившими проверку (в т. ч. сотрудниками органов внутренних дел, входившими в группу), и представителем проверяемого лица (п. 7.1 письма № АС-4-2/13622).

ВАЖНО! Факт подписания акта со стороны налогового органа иным лицом расценивается как нарушение внутреннего регламента, а не требований НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11).

Последствия нарушения порядка составления акта

В соответствии с п. 4 ст. 100 НК РФ требования к форме и порядку составления акта установлены приказом № ММВ-7-2/189@. Как указал ФАС ВСО в постановлении от 05.03.2013 по делу № А19-9755/2012, процедура оформления результатов ВНП заключается в системном описании в акте подтвержденных документами фактов правонарушений. Лицу предоставляется право заявлять возражения и участвовать в рассмотрении собранных в ходе проверки документов.

Нарушение этих положений повлечет отмену решений налогового органа. Например, суды поддержат налогоплательщика при отсутствии в акте описания факта самого нарушения (решение АС г. Москвы от 25.04.2012 по делу № А40-523/11-20-3), анализа расхождения сумм (постановление ФАС ЦО от 19.04.2013 по делу № А09-1952/2012).

Процедура окончания проверки. Содержание справки об окончании ВНП

Процедура окончания выездной налоговой проверки включает в себя составление справки, которая передается налогоплательщику в последний день ВНП. Дата составления справки является датой окончания проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Содержание справки об окончании выездной налоговой проверки раскрывается в приложении 7 к приказу № ММВ-7-2/189@. В справке вместе с обязательными реквизитами: датой, номером, данными документа (решения) о назначении ВНП, сведениями о налогоплательщике — должна содержаться информация:

• о предмете проверки (налогах и периоде);
• всех приостановлениях, возобновлениях, продлениях;
• датах начала и окончания ВНП.

[3]

Справка подписывается руководителем группы проверки и налогоплательщиком, незамедлительно передается проверяемому лицу. При уклонении лица от получения документа справка отправляется заказным письмом (п. 6.2 письма № АС-4-2/13622) либо по каналам телекоммуникационной связи.

Вручение акта по результатам ВНП

Налоговому органу отводится 2 месяца на составление акта ВНП (3 месяца для консолидированной группы налогоплательщиков) с момента составления справки об окончании проверки. Акт передается налогоплательщику не позднее 5 дней (10 дней для консолидированной группы налогоплательщиков) с момента составления (п. 5 ст. 100 НК РФ). ФНС РФ рекомендует вручать акт в момент подписания сторонами (п. 7.2 письма № АС-4-2/13622).

Если налогоплательщик уклоняется от подписания и получения акта, документы направляются заказным почтовым отправлением (днем получения будет считаться 6-й день с момента отправки). В акте делается отметка об отказе лица в подписании и (или) получении.

Вместе с актом налогоплательщику передаются копии документов и (или) выписки из них (в случае обеспечения сохранности банковской, налоговой тайны и персональных данных третьих лиц).

ВАЖНО! Отсутствие лица по месту регистрации и уклонение от получения почтовых отправлений не признаются уважительными причинами (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 61, постановление АС ВСО от 24.07.2015 по делу № А78-10189/2014).

Действия налогоплательщика при оформлении результатов ВНП

Налоговый орган должен ознакомить налогоплательщика с результатами ВНП, о чем делается соответствующая отметка в справке и акте. Вместе с актом лицу передается извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки (п. 7.4 письма № АС-4-2/13622).

ВАЖНО! Если ВНП не выявила нарушений, рассмотрение материалов проверки с участием налогоплательщика не проводится.

На основании п. 6 ст. 100 НК РФ проверяемое лицо вправе в месячный срок со дня получения акта направить свои возражения с приложением копий подтверждающих документов в инспекцию. Налогоплательщик вправе ходатайствовать перед налоговым органом об отложении рассмотрения материалов проверки для представления дополнительных доказательств (п. 2 письма № СА-4-9/14460@).

Оформление дополнительных мероприятий налогового контроля

Дополнительные контрольные мероприятия проводятся на основании отдельного мотивированного решения руководителя инспекции ФНС. Срок проведения — не более 1 месяца.

В решении должны быть указаны причины невозможности рассмотрения результатов ВНП без получения новых доказательств (п. 6 ст. 101 НК РФ):

• допроса свидетеля;
• запроса документов;
• либо экспертного заключения.

Решение направляется проверяемому лицу. ФНС РФ рекомендует одновременно пересылать уведомление о вызове для ознакомления с материалами проверки и новым уведомлением о рассмотрении материалов проверки (п. 5 письма № СА-4-9/14460@).

ВАЖНО! Дополнительные контрольные мероприятия не могут быть направлены на выявление новых правонарушений (см. постановление АС Уральского округа от 26.05.2017 по делу № А76-9954/2015).

С 03.09.2018 составляется дополнение к акту налоговой проверки, в котором отражаются (п. 6.1 ст. 101 НК РФ):

• начало и окончание дополнительных контрольных мероприятий;
• сведения об осуществленных допмероприятиях;
• полученные дополнительные доказательства, подтверждающие факт нарушения налогового законодательства;
• выводы и предложения проверяющих по устранению нарушений;
• ссылки на статьи НК РФ, которыми предусмотрена ответственность за выявленные нарушения.

На составлении документа проверяющему дается 15 дней с момента окончания мероприятий. В течение 5 дней с момента составления дополнение к акту налоговой проверки передается проверяемому лицу.

Существенные и несущественные нарушения при составлении акта

Несмотря на сформулированные требования к акту проверки, не все нарушения позволят оспорить результаты проверки и послужат основанием для отмены итогового решения.

К нарушениям, позволяющим бесспорно отменять решения, п. 14 ст. 101 НК РФ относит необеспечение возможности проверяемого лица принимать участие в рассмотрении материалов проверки и отсутствие у него возможности дать объяснения. В остальных случаях налогоплательщик обязан доказать наступление существенных негативных последствий, вызванных несоблюдением процедуры проверки.

Приведенная выше судебная практика указывает на возможность отмены решений налоговых органов из-за отсутствия в акте:

• описания факта нарушения;
• неопровержимых оснований для расчета недоимки.

Нарушение сроков проведения проверки, скорее всего, не будет признано существенным (постановление 4-го ААС от 09.06.2016 по делу № А19-13655/2015).

Как видим, акт выездной налоговой проверки должен быть подготовлен с учетом требований НК РФ. Отсутствие обязательной информации недопустимо, поскольку может стать основанием для оспаривания результатов проверки.

Статья оказалась полезной? Подписывайтесь на наш канал RUSЮРИСТ в Яндекс.Дзен!

ФНС России разъяснила порядок проведения проверок

В письме от 17.07.2013 № АС-4-2/12837@ налоговая служба разъяснила инспекциям порядок проведения налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля.

Рекомендации ведомства затрагивают вопросы вызова налогоплательщиков в ИФНС для дачи пояснений, инвентаризации имущества, направления запросов в банк об информации о счетах и вкладах налогоплательщика, а также порядков проведения допроса свидетеля; осмотра помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов; порядка истребования документов; проведения выемки; назначения экспертизы и привлечения специалиста, переводчика, вызова понятых.

Специалисты ФНС России, в частности, обратили внимание на то, что с 30 июля 2013 г. документы по почте направляются российским организациям исключительно по адресу, указанному в ЕГРЮЛ.

В письме также сказано, что налоговые органы вправе при необходимости осуществлять фото-, кино- и видеосъемку хода проведения мероприятий налогового контроля, применять копировально-множительную технику и иные технические средства.

Также указано, что представленные в налоговые органы результаты оперативно-розыскной деятельности можно использовать в качестве доказательств, только если они соответствуют требованиям процессуального законодательства. В противном случае инспекторам придется проводить мероприятия налогового контроля.

Дополнительный контроль: ознакомиться и возразить

С 2 июня 2016 г. правила налогового контроля действуют в обновленном варианте. Недавно специалисты налоговой службы выпустили письмо от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, посвященное применению на практике нововведений. Мы расскажем с учетом разъяснений налоговых органов о том, в какие сроки налоговики должны рассмотреть материалы проверки и вынести решение, на сколько они могут продлить ревизию, а также сколько времени есть у инспекторов, чтобы провести дополнительные налоговые мероприятия и ознакомить с ними плательщика. Знать эти правила необходимо, так как участие в процедуре рассмотрения материалов проверки — одно из важных прав, нарушение которого может повлечь отмену ее результатов.

Изменения в ст. 101 НК РФ были внесены Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ (подробнее читайте «БП», 2016, № 18). Поправки уточнили права налогоплательщиков и установили сроки для рассмотрения результатов проверки с учетом представленных возражений и проведенных дополнительных контрольных мероприятий.

Сначала рассмотрим прошлые правила, так как для многих плательщиков сейчас актуален процесс оспаривания результатов проверок, проведенных и законченных до 2 июня 2016 г.

До изменений

Ранее порядок рассмотрения материалов проверки и принятия решения выглядел так:

2. Акт должны были вручить плательщику лично под расписку в течение пяти дней с даты его составления. Отправить документ заказным письмом по почте инспекторы были вправе, только если представитель фирмы уклонялся от его получения.

3. На то, чтобы представить свои возражения на акт, у плательщика был месяц с даты его получения.

4. Если после получения возражений на акт было необходимо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, инспекция должна была вынести соответствующее решение, если нет — то выносилось решение по проверке. При этом срок и порядок представления возражений еще и на дополнительные материалы не были установлены.

5. На вынесение решения по проверке у налоговиков было десять дней с даты истечения месячного срока на представление возражений плательщиком. Этот срок мог быть продлен, но не более чем на месяц. Правом продления инспекторы как раз и пользовались для того, чтобы успеть назначить и провести дополнительные мероприятия налогового контроля.

Как видите, до 2 июня 2016 г. Налоговый кодекс не обязывал инспекцию после проведения дополнительных мероприятий повторно уведомлять плательщика о рассмотрении материалов проверки с учетом этих мероприятий. Поэтому чиновники могли, не приглашая плательщика, вынести решение по проверке и отразить в нем те обстоятельства, которых не было в акте. Соответственно, в большинстве случаев налогоплательщик был лишен права знакомиться с материалами дополнительных мероприятий и возражать против них. Это порождало многочисленные споры.

Некоторые суды считали, что участие проверяемого лица в рассмотрении материалов должно было быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. И подчеркивали: право плательщика своевременно знакомиться со всеми сведениями является неотъемлемым (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2012 № А78-2210/2011).

Другие арбитры могли и отказаться признавать решения инспекции недействительными из-за невозможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий, так как считали, что право компании «знакомиться и возражать» распространяется только на сведения, собранные в процессе проверки. Дополнительные сведения инспекции собирают после проверки и составления акта (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 24.01.2012 № А57-4681/2011)

Неразбериху попытался устранить Пленум ВАС РФ, выпустив постановление от 30.07.2013 № 57 (далее — постановление № 57). В пункте 38 этого документа указано, что к дополнительным мероприятиям нужно применять аналогию закона. То есть инспекция обязана после проведения дополнительных мероприятий действовать так же, как и с обычным рассмотрением: уведомить плательщика о времени и месте рассмотрения, дать ему месяц, чтобы познакомиться с новыми сведениями и представить возражения. И только после этого выносить итоговое решение по проверке.

ВАС РФ рекомендовал судам проверять случаи, когда налоговый орган не направлял плательщику новые материалы, и устанавливать, насколько характер и объем сведений, полученных в ходе дополнительных мероприятий, повлияли на итоговое решение. Если судья посчитает, что процедура рассмотрения существенно нарушена, решение инспекции может быть признано недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Однако нижестоящие суды в ряде случаев довольно критично оценивали требования компаний отменить решение инспекции по данному основанию и принимали сторону налоговиков (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2014 № А58-4934/2013). Кроме того, они считали, если дополнительные мероприятия были проведены и не дали результата, тем не менее фирму с документацией не ознакомили, то решение инспекции суд не отменит. Ведь основные материалы проверки плательщик видел, после дополнительного контроля в них ничего не изменилось, а значит, его право участвовать в процессе и представить объяснения соблюдено (постановление ФАС Поволжского округа от 24.12.2013 № А49-132/2013).

В отличие от судов, положения постановления № 57 взяла на вооружение ФНС России и предписала нижестоящим налоговым органам «во всех случаях ознакамливать налогоплательщика с полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля доказательствами». Инспекторы стали фиксировать в протоколе рассмотрения результатов проверки срок, в течение которого фирма должна представить возражения на материалы дополнительных мероприятий. Учитывая, что протокол подписывают обе стороны, налоговики, таким образом, снижали риски оспаривания своих решений по формальному основанию (письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Таким образом, инспекторы на практике придерживались аналогии закона (п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ). То есть плательщику давали еще месяц (или меньше — по согласованию) на возражения по дополнительным мероприятиям, назначали время рассмотрения материалов, тем самым обеспечивая его право участвовать в процессе.

Как ни странно, данный подход позволил налоговой службе практически безнаказанно нарушать сроки вынесения решения по проверкам, то есть вручать их за пределами десятидневного срока после истечения месяца, отведенного для возражений. Чиновники считают, что это не приводит к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Ведь со всеми документами плательщик ознакомлен, а значит, его права полностью соблюдены (письмо ФНС России от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621).

После изменений

Позиция судей, выраженная в постановлении № 57, и практика применения норм нашли отражение в Налоговом кодексе. Как мы уже сказали, с 2 июня 2016 г. ст. 101 НК РФ действует в новой редакции. Разберемся, как теперь работают инспекции, чтобы обеспечить законность своих решений (п. 1 и 6.1 ст. 101 НК РФ).

Первые три пункта, приведенные выше, не изменились.

4. После рассмотрения всех материалов проверки, включая возражения на акт, инспекция должна принять решение:

о привлечении к ответственности (отказе в привлечении);

либо о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием срока их окончания. Время, отведенное на дополнительные мероприятия, не может превышать месяц.

5. Если плательщик хочет ознакомиться с новыми сведениями после окончания «допов», ему необходимо подать соответствующее заявление. Тогда инспекция обязана обеспечить такую возможность. Материалы можно почитать, сфотографировать, скопировать или сделать выписки непосредственно в налоговом органе не позднее двух дней со дня подачи указанного заявления. Процесс ознакомления идет под протокол.

6. У фирмы есть десять дней с даты окончания дополнительных мероприятий, чтобы представить возражения на них.

7. В течение десяти дней после окончания срока для представления возражений инспекция обязана принять окончательное решение по проверке.

Как видите, по сравнению с прошлой редакцией нормы, более четко прописаны права плательщиков. Теперь возможность участвовать в рассмотрении сведений по дополнительным мероприятиям и повторно представлять возражения обеспечена законом. При этом законодатель посчитал, что не стоит полностью применять аналогию закона и сократил срок на повторные возражения с месяца до десяти дней.

Обратите внимание на п. 5 нашего плана. Инспекция не обязана направлять сведения, полученные в процессе как основных, так и дополнительных мероприятий. Ее задача в том, чтобы выдать их плательщику по его заявлению. В связи с этим рекомендуем представлять его в следующие сроки:

по основным мероприятиям — при подписании акта проверки;

Понятно, что сами документы (материалы) появятся не через два дня, соответственно, инспекция предоставит возможность их изучить позднее. Но никакой ответственности для должностных лиц за нарушение этого двухдневного срока не предусмотрено, а компанию такой порядок действий избавит от необходимости посещать инспекцию несколько раз или застрахует от серьезного упущения по причине элементарной забывчивости.

Трактовка налоговиков

Рассмотрим письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, в котором налоговики разъяснили порядок применения положений Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ. Сразу скажем, что налоговая служба попыталась облегчить жизнь территориальным налоговым органам. Она пояснила, что инспекция вправе в последний день срока, отведенного на вынесение решения, продлить рассмотрение материалов проверки. А после этого «отложенного» рассмотрения — назначить дополнительные мероприятия.

При этом ФНС России делает важное уточнение: инспекция может несколько раз продлевать сроки рассмотрения материалов проверки как до назначения дополнительных мероприятий, так и после. Но совокупный срок такого продления не может быть более одного месяца.

Заметим, что у налоговых органов есть еще один инструмент, который позволит отложить принятие решения по выездной проверке, — приостановление. Такое право дает им п. 9 ст. 89 НК РФ. Оснований приостановления всего четыре. Наиболее распространено истребование документов в порядке ст. 93.1 НК РФ, то есть не у самого плательщика, а у его контрагентов или, например, обслуживающих банков и т.д. Приостановление и возобновление ревизии оформляется отдельными решениями (формы решений утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@).

Состав дополнительных мероприятий

Скажем несколько слов о самих дополнительных мероприятиях налогового контроля. Таковыми по закону считаются истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля и проведение экспертизы (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). Список исчерпывающий. Налоговый кодекс не называет другие мероприятия в качестве возможных в рамках проведения дополнительного налогового контроля.

Нередко инспекторы нарушают это правило и проводят также выемку или осмотр. Суды по-разному относятся к подобным действиям. Например, могут признать выемку законной, особенно если необходимость ее проведения продиктована нежеланием плательщика представлять документы (п. 4 ст. 94 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

В отношении осмотра нам не удалось найти судебных дел. Но есть интересное решение, в котором налоговики назвали это мероприятие «осмотром мест государственной регистрации и мест фактического нахождения». И суд согласился с его правомерностью (Определение ВАС РФ от 30.06.2009 № ВАС-7529/09).

Отдельного внимания заслуживает обоснование дополнительных мероприятий. Форма решения об их проведении содержит такую строку, как «обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля» (форма решения утверждена в приложении № 29 к приказу ФНС России 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@).

Это значит, что инспекция обязана указать причины, которые побудили ее провести дополнительные мероприятия. Налоговый кодекс говорит о том, что основанием может стать необходимость «подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых» (п. 6 ст. 101 НК РФ). Обратите внимание, что дополнительные мероприятия можно проводить только для проверки уже установленных нарушений (постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2012 № А60-28239/11).

Источники

1. 
   Энциклопедия будущего адвоката: моногр. ; КноРус — М., 2012. — 1000 c.
2. 
   Панов, А. Б. Административная ответственность юридических лиц / А.Б. Панов. — М.: Норма, 2013. — 192 c.
3. 
   ред. Грязнова, А.Г.; Федотова, М.А. и др. Оценка недвижимости; М.: Финансы и статистика, 2013. — 496 c.
4. Пивоваров, Ю.С. История судебных учреждений России / Ю.С. Пивоваров. — М.: ИНИОН РАН, 2015. — 222 c.
5. Рогожин Н. А. Арбитражный процесс; Юстицинформ — Москва, 2012. — 240 c.