Включение в расходы по налогу на прибыль компенсации при увольнении может быть оспорено

Компенсация по допсоглашению при увольнении

Генеральный директор и главный бухгалтер компании заключили соглашение о расторжении трудового договора 24.09.2012. Согласно этому документу главбух должен уволиться из компании по взаимному соглашению сторон. Соглашением о расторжении трудового договора предусмотрено, что помимо причитающейся зарплаты и компенсации за неиспользованный отпуск фирма обязуется выплатить работнику дополнительную денежную компенсацию в размере пяти среднемесячных окладов. Должностной оклад главбуха — 80 000 руб. Трудовым договором, заключенным с сотрудником при приеме на работу, выплата дополнительной компенсации в случае увольнения по соглашению сторон не предусмотрена. Поэтому фирма-работодатель составила дополнительное соглашение к трудовому договору, отразив в нем порядок выплаты компенсации и ее размер (5 должностных окладов). Дата составления этого соглашения — 14.09.2012. Ранее сотруднику был выплачен аванс в размере 32 000 руб. Соглашением о расторжении трудового договора предусмотрено, что последний рабочий день главбуха — 28.09.2012. В этот день фирма обязана выплатить ему:

• зарплату (за минусом выплаченного ранее аванса) за сентябрь в размере:
  80 000 – 32 000 = 48 000 руб.;
• компенсацию за неиспользованный отпуск в размере 94 770 руб.;
• дополнительную компенсацию:
  80 000 руб. ? 5 = 400 000 руб.

В налоговом учете суммы, выплаченные главному бухгалтеру, включаются в расходы на оплату труда. В бухучете будут сделаны следующие проводки: ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
– 142 770 руб. (48 000 + 94 770) — отражена задолженность фирмы по выплате главбуху зарплаты и компенсации за неиспользуемый отпуск; ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
– 400 000 руб. — отражена задолженность фирмы по выплате выходного пособия согласно допсоглашению к трудовому договору.

Письмо Минфина России от 24 января 2012 г. № 03-03-06/1/29

Кроме того, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору, либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.
Таким образом, расходы в виде выплаты выходных пособий, предусмотренных дополнительным соглашением к трудовому договору, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В тексте дополнительного соглашения обязательно должно быть указано, что оно является неотъемлемой частью трудового договора, заключенного с сотрудником. В соглашении нужно указать реквизиты трудового договора

Если выплата компенсации не прописана в трудовом договоре

Сноски:
1 ст. 178 ТК РФ
2 пост. ФАС МО от 23.03.2012 № А40-51601/11-129-222, Девятого ААС от 26.01.2012 № 09АП-35925/2011-АК
3 письма Минфина России от 24.01.2012 № 03-03-06/1/29, от 07.04.2011 № 03-03-06/1/224, от 14.03.2011 № 03-03-06/2/40, УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 № 16-15/105705@; ч. 4 ст. 178 ТК РФ; ст. 255 НК РФ
4 письмо Минфина России от 21.02.2007 № 03-03-06/2/38
5 ст. 255 НК РФ

Включение в расходы по налогу на прибыль компенсации при увольнении может быть оспорено

сегодня
USD ЦБ	66.05
EUR ЦБ	72.88
BTC/USD	10512.77

калькулятор валют

Вопрос: В соответствии с положениями ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно ст. 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В соответствии со ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.

Как указано в ст. 72 ТК РФ, изменение определенных сторонами условий трудового договора, в том числе перевод на другую работу, допускается только по соглашению сторон трудового договора, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ. Соглашение об изменении определенных сторонами условий трудового договора заключается в письменной форме.

Соответственно, если письменная форма соглашения об изменении определенных сторонами условий трудового договора соблюдена, такое соглашение можно рассматривать как изменение трудового договора, а в силу положений ч. 3 ст. 57 ТК РФ соглашение сторон, заключаемое в письменной форме, является неотъемлемой частью трудового договора.

Также в ч. 4 ст. 178 ТК РФ отмечается, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться случаи выплаты выходных пособий, отличные от обязательных в силу требований трудового законодательства, а также могут устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Таким образом, при расторжении трудового договора на основании ст. 78 ТК РФ работнику может выплачиваться выходное пособие (компенсация) на основании отдельного соглашения, которое является неотъемлемой частью трудового договора с работником.

Учитывается ли в расходах при исчислении налога на прибыль выходное пособие, выплачиваемое увольняемому работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон на основании отдельного соглашения о расторжении трудового договора, если в данном соглашении не содержится указания на то, что оно является неотъемлемой частью трудового договора?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета расходов по выплате компенсации при увольнении работника в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации определены расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу ч. 1 ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Кроме того, в случае расторжения трудового договора по основаниям, указанным в ч. 3 ст. 178 ТК РФ, выходное пособие выплачивается работникам в размере двухнедельного среднего заработка.

Вместе с тем в трудовом договоре или коллективном договоре могут быть предусмотрены другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. При этом согласно ч. 3 ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, они могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Крупные компенсации, выплаченные работникам при увольнении, требуют обоснования при отнесении их на расходы

ВС РФ признал, что для отнесения денежной суммы, выплаченной работнику в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, на расходы в целях исчисления налога на прибыль необходимо, чтобы такая выплата являлась экономически обоснованной. При значительном размере данной суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность (Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 23 сентября 2016 г. № 305-КГ16-5939).

В данном судебном деле налоговики доначислили компании по результатам выездной проверки налог на прибыль на основании того, что она неправомерно учла в составе расходов на оплату труда суммы компенсаций, выплаченные увольняемым работникам на основании соглашений о расторжении трудовых договоров (п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 Налогового кодекса).

В связи с этим, компания обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным данного решения.

Суды в первой инстанции и апелляции признали правоту налоговой инспекции, указав на то, что трудовые договоры с работниками, получившими выплаты при увольнении, не содержали указаний на возможность выплаты компенсаций, а также на их условия и размеры. Допсоглашения к трудовым договорам были заключены только с двумя работниками на основании п. 1 ч. 1 ст. 77 Трудового кодекса. При этом, дополнительная денежная компенсация в них составила 1,154 млн руб. Данные допсоглашения не были признаны судами в качестве неотъемлемой части трудового договора, поскольку в них не содержалось каких-либо сведений или условий, обязательных для включения в трудовой договор, и заключены они были незадолго до его расторжения.

Вместе с тем, Арбитражный суд округа отменил предыдущие судебные акты и удовлетворил требования компании. Суд указал, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым. В связи с этим расходы на выплату компенсаций работникам, увольняемым по соглашению сторон трудового договора, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ как прочие выплаты, осуществляемые налогоплательщиком в пользу работников. Суд также принял во внимание, что п. 9 ст. 255 НК РФ в редакции, действующей после 1 января 2015 года, предусматривает возможность отнесения к расходам на оплату труда тех начислений увольняемым работникам, которые предусмотрены отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора.

Налоговая инспекция оспорила такое решение. В результате, Судебная коллегия ВС РФ отменила все предыдущие судебные акты и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В обоснование были приведены следующие доводы:

• в ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений;
• поскольку ст. 9 ТК РФ допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке, само по себе обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании ст. 255 НК РФ;
• спорные расходы должны соответствовать ст. 252, 270 НК РФ, то есть являться обоснованными (экономически оправданными) затратами, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Также суд обратил внимание на то, что в судебной практике отсутствуют прецеденты, позволяющие налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика.

В то же время, для целей исчисления налога на прибыль организаций производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в п. 25 ст. 270 НК РФ, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

[3]

Однако, при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия компания должна доказать их экономическую оправданность и целесообразность.

В случае отсутствия таких доказательств, налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 25, подп. 49 ст. 270 НК РФ).

Энциклопедия решений. Налогообложение выплат при увольнении работников

Налогообложение выплат при увольнении работников

Основные предусмотренные законодательством РФ выплаты при увольнении работников:

— компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику при увольнении (ст. 127 ТК РФ);

— выходное пособие при расторжении трудового договора (ст. 178 ТК РФ);

[1]

— компенсации при расторжении трудового договора с руководителем, его заместителями и главным бухгалтером при смене собственника (ст. 181 ТК РФ);

— выплаты при сокращении численности (штата) (ст. 178 ТК РФ).

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры.

НДФЛ при увольнении

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников, за исключением (абзацы 7 и 8 п. 3 ст. 217 НК РФ):

— компенсации за неиспользованный отпуск;

— суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск полностью подлежит налогообложению НДФЛ (см. письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-05/9-526).

Остальные выплаты, связанные с увольнением работников освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный — в районах Крайнего Севера). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка (в том числе и так называемый «золотой парашют») подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (см. также письма Минфина России от 17.03.2017 N 03-04-06/15529, от 20.01.2016 N 03-04-05/1627, от 22.09.2015 N 03-04-08/54199, от 09.04.2013 N 03-04-05/6-360 и др.).

В письмах Минфина России от 21.02.2017 N 03-04-06/9878, от 11.02.2015 N 03-04-06/5818, от 10.12.2014 N 03-04-06/63405, от 03.12.2014 N 03-04-05/61759 и др. разъяснено, что для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ необходимо суммировать все производимые работнику при увольнении выплаты (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, полностью облагаемой НДФЛ), в том числе и в случае, если указанные выплаты производятся в разные налоговые периоды (см. письмо Минфина России от 21.08.2015 N 03-04-05/48347).

Вместе с тем, в письме Минфина России от 09.03.2017 N 03-04-06/13116 отмечается, что на производимые при увольнении выплаты сотрудникам организации за достижение каких-либо производственных результатов действие п. 3 ст. 217 НК РФ не распространяется, поскольку такие выплаты производятся в целях поощрения и награждения, и не являются компенсационными. Эти доходы подлежат обложению НДФЛ в полном объеме.

По мнению Минфина России и налоговых органов, положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются в отношении доходов работников организации независимо от занимаемой должности, а также основания, по которому производится увольнение (см. письма Минфина России от 20.01.2016 N 03-04-05/1627, от 06.10.2015 N 03-04-06/56952, от 18.12.2012 N 03-04-05/6-1407 и др.). Такие выводы дают основание полагать, что п. 3 ст. 217 НК РФ позволяет исключить (в пределах лимита) из налогооблагаемой базы по НДФЛ все виды производимых в случае расторжения трудовых договоров компенсационных выплат, как прямо поименованных в ст. 178 ТК РФ, так и тех, которые организация вправе установить самостоятельно, руководствуясь частью четвертой ст. 178 ТК РФ.

Страховые взносы при увольнении

[2]

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением:

— компенсации за неиспользованный отпуск;

— суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный — для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях);

— компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Из разъяснений Минздравсоцразвития России (см. письма от 26.05.2010 N 1343-19, от 07.05.2010 N 1145-19) следует, что не облагаются страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены ТК РФ (статьи 84, 178, 180, 296, 318 ТК РФ) и только в пределах норм, установленных в соответствии с ТК РФ. Соответственно, выплаты, не предусмотренные ТК РФ, либо выплаты, производимые сверх норм, установленных ТК РФ, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Данный вывод подтверждается судебной практикой (см. постановления АС Поволжского округа от 13.08.2014 N Ф06-13466/13, Тринадцатого ААС от 28.10.2011 N 13АП-15047/11).

Единовременное вознаграждение при выходе на пенсию, выплачиваемое в фиксированном размере, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в рамках трудовых отношений, не поименованная в перечне не облагаемых страховыми взносами выплат (см. письмо Минтруда России от 11.03.2016 N 17-3/В-98) *(1).

При этом из письма Минтруда России от 11.02.2016 N 17-3/В-56 *(1) следует, что в пределах трехкратного (шестикратного) среднего заработка не облагаются только выходные пособия, выплаченные на основании ст. 178 ТК РФ, а все остальные не облагаются в полном размере, в частности, компенсация по ст. 180 ТК РФ в связи с досрочным расторжением трудового договора в периоде предупреждения об увольнении.

В аналогичном порядке компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, облагаются (не облагаются) страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Таким образом, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства) независимо от основания, по которому производится увольнение (в том числе по соглашению сторон), начисляемые после 1 января 2015 года, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке. См. также письмо Минфина России от 17.03.2017 N 03-04-06/15529.

*(1) Перечисленные разъяснения даны в период действия Закона N 212-ФЗ.

Расходы, связанные с увольнением работников, при налогообложении прибыли

В соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Выходное пособие, не установленное ТК РФ и не предусмотренное перечисленными в п. 9 ст. 255 НК РФ документами, в силу п. 1 ст. 252 и п. 21 ст. 270 НК РФ учесть в целях налогообложения прибыли нельзя. При этом даже предусмотренный приложениями к трудовому договору «золотой парашют», если он не соответствует требованиям и критериям статей 252 и 255 НК РФ, нельзя учесть при налогообложении прибыли (см. определение Верховного Суда РФ от 24.06.2016 N 305-ЭС16-6929, постановление АС Московского округа от 10.03.2016 N Ф05-1318/16, письмо Минфина России от 09.03.2017 N 03-04-06/13116).

Выходное пособие, выплачиваемое работникам при расторжении трудового договора на основании ТК РФ, учитывается в составе расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций.

До 1 января 2015 года возникали вопросы по поводу документального оформления сумм выплат выходного пособия в других случаях (в том числе и при расторжении трудового договора по соглашению сторон) или при его выплате в большем размере, чем установлено ТК РФ. Утверждалось, что они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (см., например, письмо Минфина России от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21479).

По мнению ФНС России, изложенному в письме от 28.07.2014 N ГД-4-3/14565@, позиция по этому вопросу, сложившаяся из писем Минфина России и правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям статей 252 и 255 НК РФ, а именно:

1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и(или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);

2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).

С 1 января 2015 года п. 9 ст. 255 НК РФ прямо предусмотрено, что выходное пособие может быть закреплено не только трудовым и (или) коллективным договором, но и отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора. См. также письмо Минфина России от 15.01.2015 N 03-03-06/1/311.

Компенсация в размере трех средних месячных заработков, выплачиваемая руководителю, его заместителям, главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника, предусмотренная ст. 181 ТК РФ, также учитывается в расходах при налогообложении прибыли (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2007 N 20-12/088419).

Дополнительная компенсация, выплачиваемая при сокращении работникам, расторгнувшим договор до истечения двухмесячного срока на основании ст. 180 ТК РФ, выходное пособие в размере среднемесячного заработка, а также среднемесячный заработок, сохраняемый за второй и третий месяцы после увольнения, учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций на общих основаниях.

Денежные компенсации за неиспользованные отпуска, выплаченные в соответствии с трудовым законодательством РФ, включаются в расходы на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 255 НК РФ.

Таблица налогообложения выплат при увольнении работников:

2 Февраля 2017 Можно ли суммы, выплаченные работнику при увольнении, учесть в целях налогообложения прибыли?

Президиум ВС РФ 20 декабря 2016 утвердил Обзор судебной практики № 4 (2016). Одним из вошедших в него дел стало Определение ВС РФ от 23.09.2016 № 305‑КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015.

Не будем повторяться и описывать все нюансы данного дела, упомянутые в обзоре, приведем лишь основные мысли, высказанные коллегией судей ВС РФ.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться любые расходы, в том числе произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя. Для правильного разрешения спора судам нужно дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.

В рассматриваемом случае прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в п. 9 ст. 255 НК РФ причинам (реорганизация или ликвидация налогоплательщика, сокращение численности или штата работников), а по обоюдному согласию сторон трудового договора. В соглашениях о расторжении трудовых договоров работодатель предусмотрел осуществление в пользу работников выплат, названных компенсациями.

Экономическая оправданность затрат на выплату «компенсаций» увольняемым работникам, с точки зрения организации, состояла в минимизации затрат: имелось в виду, что в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выплат. Однако доказательства того, что фактически налогоплательщик преследовал цель уменьшения численности работников, в материалах дела отсутствуют, хотя данное обстоятельство требует выяснения.

Следует отметить, что в Трудовом кодексе выделено два вида компенсационных выплат.

Статья 164 ТК РФ

На основании этой статьи зарплата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей

По мнению арбитров, произведенные организацией выплаты не могут быть отнесены к предусмотренным ТК РФ компенсациям первого или второго вида. Судебная коллегия отметила, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут:

— выполнять функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно

большой период времени до трудоустройства работника);

— выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

Налоговым органом при рассмотрении дела были высказаны возражения относительно экономической оправданности спорных затрат, мотивированные тем, что размер выплат для каждого работника определялся вне какой‑либо связи с их трудовой деятельностью в организации до увольнения. Так, размер компенсаций для двух работников составил более 1 млн руб. каждому, в то время как остальным работникам были выплачены гораздо меньшие суммы. В соглашениях о расторжении трудовых договоров причины прекращения трудовых отношений и основания расчета спорных выплат в том или ином размере не указывались.

При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости с обычным размером выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, с длительностью его трудового стажа и внесенным им трудовым вкладом, а также с иными обстоятельствами, характеризующими трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в силу п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

Для правильного разрешения спора судам нужно дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.

При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 25, 49 ст. 270 НК РФ).

Результатом рассмотрения дела явилась передача его на рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, где судьи обязаны учесть правовую позицию Судебной коллегии ВС РФ и дать оценку соответствия спорных расходов требованиям ст. 252, 255 НК РФ.

Что ж, будем вместе с вами следить за развитием событий.

Включались ли затраты на выплату выходного пособия в расходы до 01.01.2015?

Точка зрения чиновников: Затраты на выплату вознаграждений (выходного пособия) при увольнении работника, установленные соглашением о расторжении трудового договора, можно учесть в расходах.

Аргументы.

1. Если выплата выходного пособия при увольнении предусмотрена соглашением о расторжении трудового договора и установлена в соответствии Трудовым кодексом РФ, она учитывается в расходах.
   • Письмо Минфина России от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308.
2. Затраты на выплату пособий, размер которых на основании локального нормативного акта установлен в соглашениях о расторжении трудовых договоров, можно учесть в составе расходов.
   • Письмо Минфина России от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21479.
3. Выходное пособие, предусмотренное соглашением о расторжении трудового договора, являющимся неотъемлемым приложением к трудовому договору, учитывается в расходах независимо от оснований расторжения договора.
   • Письмо Минфина России от 16.12.2010 N 03-03-06/1/787.
   • Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/464.
4. Выходное пособие учитывается в составе расходов для целей налогообложения, если размер выплаты соответствует пределам, установленным Трудовым кодексом РФ либо трудовым (коллективным) договором.
   • Письмо УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105705@.

Альтернативная точка зрения: Затраты на выплату вознаграждений (выходного пособия) при увольнении работника, установленных соглашением о расторжении трудового договора, для целей налогообложения не учитываются.

Аргументы.

Налог на прибыль: учет выплат, произведённых при увольнении работника по соглашению сторон трудового договора

Федеральная налоговая служба по вопросу учёта в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, выплат, произведённых при увольнении работника по соглашению сторон, сообщает следующее.

соглашения о расторжении трудовых договоров (в том числе, являющиеся их неотъемлемой частью) заключались с работниками в связи с реорганизацией бизнеса.

Пунктом 9 статьи 255 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, прямо отнесены к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций.

В то же время пунктом 6 статьи 77 Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ) предусмотрено, что в случае реорганизации организации-работодателя основанием для прекращения трудового договора с работником является обусловленный такой реорганизацией отказ работника от продолжения работы. Сама по себе реорганизация организации-работодателя не может, согласно абзацу пятому статьи 75 ТК РФ, являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.

увольнение работников было оформлено соглашениями о расторжении трудовых договоров в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 77 и статьёй 78 ТК РФ.

Данное основание не подпадает под действие пункта 9 статьи 255 НК РФ, в связи с чем правомерность отнесения данных выплат в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций следует оценивать исходя из общего соответствия данных выплат требованиям, предъявляемым законодателем к расходам на оплату труда.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу работников к расходам на оплату труда, является их закрепление в трудовых договорах или приложениях к трудовым договорам при условии, что такие приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров.

В то же время арбитражные суды, оценивая правомерность включения налогоплательщиками выплачиваемых работникам сумм в состав расходов для целей налогообложения, обращают внимание на непосредственную взаимосвязь между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.03.2011 № 13018/10 признал законным и обоснованным подход, согласно которому выплата, носящая непроизводственный характер и не связанная с оплатой труда работника, не подлежит включению в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 НК РФ.

Предметом спора по данному делу была правомерность включения в состав расходов единовременного пособия, начисленного по условиям контракта генеральному директору организации в связи с выходом на пенсию.

Данная правовая позиция получила развитие в постановлениях ФАС Московского округа от 22.08.2013 по делу № А40-147336/12-115-1029 и от 20.11.2013 № Ф05-14514/2013, прямо применивших её к выплатам компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон.

В данных постановлениях суд указал, что из анализа норм статей 252, 255, 270 Налогового кодекса РФ следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Включение условия о выплате компенсации в определённом размере в случае увольнения по соглашению сторон в трудовой договор, по мнению суда, не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу пункта 3 статьи 255 Кодекса, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит пункту 3 статьи 255 Кодекса, в соответствии с которой начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.

Высший Арбитражный Суд РФ Определением от 12.12.2013 № ВАС-17694/13 отказал в передаче дела № А40-147336/12-115-1029 в Президиум для пересмотра в порядке надзора упомянутого выше постановления ФАС Московского округа от 22.08.2013.

Обосновывая правильность применения судами норм материального права, Высший Арбитражный Суд в указанном определении исходил из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника, а также не предусмотрены ни Трудовым кодексом РФ, ни коллективным договором.

Таким образом, по мнению ФНС России, правовая позиция по рассматриваемому вопросу, сложившаяся из правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям статей 252 и 255 НК РФ, а именно:

1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);

2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).

Налог на прибыль: учет выплат, произведённых при увольнении работника по соглашению сторон

Фирма заключила с работниками соглашения о расторжении трудовых договоров в связи с реорганизацией бизнеса. В этих документах она определила условия, по которым увольняющимся сотрудникам полагается компенсация. Может ли фирма учесть данные выплаты в расходах, признаваемых в целях налогообложения прибыли? По мнению ФНС России в опубликованном письме – нет.

Комментарии к документам доступны только платным подписчикам

Оформите подписку сейчас, и вы получите полный доступ к электронной версии журнала.

Источники

1. 
   Сокиркин В. А., Шитарев В. С. Международное морское право. Часть 6. Международное морское экологическое право; Издательство Российского Университета дружбы народов — Москва, 2009. — 224 c.
2. 
   Радько, Т. Н. Проблемы теории государства и права. Учебник / Т.Н. Радько. — Москва: СИНТЕГ, 2016. — 608 c.
3. 
   Беспалов, Ю. Ф. Гражданский иск в уголовном судопроизводстве. Учебно-практическое пособие: моногр. / Ю.Ф. Беспалов, Д.В. Гордеюк. — М.: Проспект, 2015. — 176 c.
4. Гуцол, В. В. Правовые основы Российского государства / В.В. Гуцол. — М.: Феникс, 2006. — 448 c.
5. Пивовар, А.Г. Большой англо-русский юридический словарь: моногр. / А.Г. Пивовар. — М.: Экзамен, 2016. — 864 c.