Налоговый орган вправе использовать при проверке доказательство, полученное после ее окончания

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного за рамками срока проверки?

Иногда налоговики используют в качестве доказательств показания свидетелей, допрошенных до начала выездной проверки или после ее окончания. Возникает вопрос: допустимы ли такие доказательства?

Отметим, что после завершения проверки инспекция вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе для допроса свидетелей (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). Полученные при этом показания свидетелей являются допустимыми доказательствами. На это указывает и судебная практика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2012 N А27-7207/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 N А78-8715/2009).

Вместе с тем встречаются ситуации, когда инспекция проводит допрос вне рамок выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, например:

— после окончания проверки без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля;

— до начала проверки.

О том, какие даты признаются началом и окончанием выездной проверки, вы можете узнать в разд. 11.1 «Даты начала и окончания выездной проверки».

Вопрос о допустимости использования показаний свидетелей в качестве доказательства в каждом из этих случаев решается по-разному.

Так, из Письма ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@, основанного на анализе арбитражной практики, следует, что протокол допроса свидетеля, составленный после завершения проверки, признается судами недопустимым доказательством по тем нарушениям, которые этой проверкой установлены. В качестве примеров подобной судебной практики можно привести Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 N А10-3391/2011, ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А40/14198-10 , от 16.07.2010 N КА-А40/7035-10.

Данный судебный акт касается камеральной проверки. Однако процедура рассмотрения материалов выездных и камеральных проверок, а также требования к доказательствам, подтверждающим установленные проверкой нарушения, одинаковы (ст. 101 НК РФ). Поэтому выводы судей применимы и в отношении выездных проверок.

Однако чиновники сделали исключение для ситуации, когда проверяющие приняли все необходимые меры для получения показаний свидетелей в рамках налоговой проверки. По смыслу разъяснений, приведенных в упомянутом Письме, при таких обстоятельствах протокол допроса, полученный вне рамок проверки, является допустимым доказательством.

Что именно считать принятием необходимых мер, в Письме не поясняется. Полагаем, что это может быть, например, вызов свидетеля для допроса, если налоговый орган осуществил его в период проведения проверки, а свидетель явился для дачи показаний уже после ее окончания по не зависящим от инспекции причинам.

Другим примером может быть случай, когда налоговый орган направил в период проверки поручение о допросе свидетеля другому налоговому органу по месту проживания данного свидетеля. Если протокол проведенного впоследствии допроса датирован днем, который выходит за пределы срока проверки, он может быть принят в качестве доказательства. Это подтвердил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.09.2012 N А33-20819/2011 .

Что же касается показаний свидетелей, полученных в установленном порядке до начала проверки, то инспекция вправе принять их в качестве доказательств при рассмотрении материалов проверки. Такой вывод можно сделать из анализа Письма ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@. В нем чиновники, рассуждая о том, можно ли использовать в качестве доказательства протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок проверки, ссылаются на п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Пленум ВАС РФ указал на правомерность использования доказательств, полученных в установленном НК РФ порядке до начала проверки (абз. 4 п. 27 данного Постановления). Заметим, что рассуждал он при этом о документах, истребованных налоговым органом в соответствии со ст. ст. 93, 93.1 НК РФ. Про допрос свидетеля в п. 27 Постановления прямо не говорится.

Полагаем, что ссылка на этот пункт Постановления в указанном Письме ФНС России может означать, что чиновники распространяют приведенные в нем разъяснения о правомерности использования доказательств, полученных в установленном порядке до начала проверки, и на те протоколы допросов, которые составлены до ее начала.

Добавим, что мнение о применимости п. 27 указанного Постановления к протоколам допросов разделяют и некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2013 N А27-21787/2012).

В заключение стоит отметить, что некоторые судьи и до выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 считали, что протоколы допросов свидетелей, составленные до начала проверки, могут быть положены в основу решения, принимаемого по ее итогам (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2012 N А19-14702/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-10752/12), ФАС Московского округа от 21.06.2010 N КА-А40/4744-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11403/10)).

В то же время встречались судебные акты с противоположными выводами. В них судьи признавали недопустимыми доказательствами материалы допросов, которые были получены ранее, чем назначена проверка (Постановления ФАС Поволжского округа от 25.09.2012 N А65-31425/2011, ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009).

Правоприменительную практику по вопросу о том, признаются ли допустимыми доказательствами протокол допроса или объяснения свидетеля, составленные вне рамок налоговой проверки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

О незаконных способах получения доказательств налоговыми органами

На основании п.4 ст.82 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации, федеральных законов.

В силу п.5 ст.101 НК РФ использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ, не допускается и означает прямое нарушение установленной для должностных лиц налоговых органов п.1 ст.33 НК РФ обязанности действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами.

Вместе с тем, как показывает практика, нередко акты выездных налоговых проверок и решений по ним содержат уверенные ссылки на доказательства, которые при детальном рассмотрении оказываются полученными с нарушением закона, а в ряде случаев имеют признаки сфальсифицированных документов.

Представьте себе, что не только налогоплательщики, но и уже налоговые органы для защиты фискальных интересов готовы идти на нарушение закона. Имевшее место в действительности нарушение закона заключалось в следующем.

Так, налоговый орган в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля повторно допросил свидетеля относительно обстоятельств подписания счета-фактуры с определенным номером и датой и зафиксировал объяснения свидетеля в протоколе допроса.

Указанный протокол представлен для обозрения представителю проверяемой организации в ходе рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Обнаружив, что протокол допроса свидетеля составлен и подписан определенным специалистом ИФНС, не включенным в состав проверяющих решением начальника налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, представитель налогоплательщика сделал заявление о необходимости исключения данного документа из числа доказательств.

Возражение представителя налогоплательщика включено в протокол рассмотрения дополнительных мероприятий фразой «допрос проведен (указана конкретная фамилия), не включенной в состав проверяющих».

Протокол допроса свидетеля в день рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля вручен представителю налогоплательщика вручен не был, однако когда налогоплательщик явился в налоговый орган за получением копии решения по налоговой проверке, ему в составе приложений к решению был передан совершенно иной протокол допроса свидетеля, по которому это процессуальное действие якобы проводили два инспектора – ранее указанный в протоколе (т.е. не входивший в состав проверяющей группы) и, дополнительно, новый инспектор (т.е. член проверяющей бригады). Причем, если сравнить оба протокола, то будет видно, что текст вопросов и ответов допрошенного остался прежним, а первая и последняя страницы протокола заменены на новые так, чтобы в них были указаны данные и подписи двух лиц, проводивших мероприятие налогового контроля.

На наш взгляд, подобного рода злоупотребления должны приводить не только к исключению протокола допроса из доказательственной базы по налоговой проверке, но и становиться поводом для проведения служебных проверок в отношении должных лиц налоговых органом и (или) уголовного преследования по признакам преступления, предусмотренного ст. 327 Уголовного кодекса Российской Федерации «Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков».

Другое распространенное нарушение правил проведения налогового контроля заключается в проведении осмотра территории, занимаемой налогоплательщиком, в отсутствие уведомленного представителя налогоплательщика и (или) во время приостановления выездной налоговой проверки.

Как известно, в силу п.9 ст.89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Обращаем внимание, что незаконным является осмотр, проводимый налоговой инспекцией по месту налогового учета налогоплательщика, так и соответствующее обследование территории налогоплательщика по месту нахождения его обособленных подразделений, проводимое иными налоговыми органами.

Также важно знать, что неизвещение налогоплательщика о дате и времени проведения осмотра в отношении занимаемых им помещений и территории повлечет исключение акта осмотра из числа допустимых доказательств, поскольку такими действиями ИФНС нарушается право налогоплательщика присутствовать при проведении осмотра, установленное п.3 ст.93 НК РФ.

С необходимостью доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды резко вырос интерес налоговиков к такой процедуре, как почерковедческая экспертиза, однако руководителям проверенных организаций, которые увидели у себя в акте проверки результаты экспертного исследования почерка, не стоит о тчаиваться, и вот почему.

Во-первых, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20 апреля 2010 г. по делу N 18162/09, «вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной».

Во-вторых, в соответствии с п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Поэтому, если постановление вынесено инспектором, не включенным в состав проверяющей бригады, назначение экспертизы является нелегитимным.

В-третьих, согласно п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол.

[3]

Таким образом, если с постановлением о назначении экспертизы налогоплательщика знакомят после направления материалов в экспертное учреждение или не знакомят вовсе, то результаты экспертного исследования не могут быть положены в основу выводов налоговой проверки.

В-четвертых, в силу п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Ознакомление налогоплательщика с результатами экспертизы только в составе приложений к решению, вынесенному по результатам рассмотрения материалов проверки, а не в ходе проверки, по сути, лишает налогоплательщика перечисленных в п. 9 ст. 95 НК РФ прав, и может быть, но не обязательно, поставит под сомнение выводы экспертизы.

В-пятых, поскольку на основании п. 8 ст. 95 НК РФ в заключении эксперта излагаются обоснованные ответы на поставленные вопросы, то, следовательно, заключение, содержащее ответы на вопросы, которые не были поставлены перед экспертом, не может служить допустимым доказательством по налоговой проверке.

Оценка арбитражными судами доказательств, полученных налоговыми органами в ходе выездной проверки

«Налоговый вестник», 2009, N 7

Для разрешения налоговых споров определяющим является не только правильный выбор подлежащих применению в налоговом споре норм материального права, но и качество собранных сторонами доказательств, подтверждающих их доводы и возражения.

Относимость, допустимость, достоверность и достаточность доказательств

Общие правила представления и оценки доказательственной базы сформулированы в гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ).

Прежде всего любое представляемое суду доказательство должно быть относимым (ст. 67 АПК РФ), т.е. арбитражный суд примет к рассмотрению только доказательства, имеющие значение для разрешения конкретного налогового спора и подтверждающие или опровергающие юридические факты, входящие в предмет доказывания по делу.

Допустимость связана с процессуальной формой доказательства. Это установленное законом требование, ограничивающее использование отдельных средств доказывания или предписывающее обязательное использование конкретных доказательств для установления определенных фактических обстоятельств.

Таким образом, требование допустимости предусматривает ограничения в использовании доказательств с целью подтверждения тех или иных обстоятельств дела. Однако требование допустимости означает, что соответствующие обстоятельства дела не только должны подтверждаться не любыми, а прямо предусмотренными законом доказательствами, но и должны быть оформлены в установленном законом порядке.

Например, применительно к налоговым спорам допустимым доказательством факта совершения налогоплательщиком хозяйственной операции является первичный учетный документ. В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно п. 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по разработанным и утвержденным организацией формам документов, не предусмотренным в этих альбомах, которые должны содержать указанные в данном пункте обязательные реквизиты.

Перечень других допустимых письменных доказательств по налоговым спорам определен в ст. ст. 90 — 99 НК РФ:

• протокол показаний свидетеля;
• акт воспрепятствования доступу должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика;
• протокол осмотра территорий, помещений налогоплательщика;
• протокол выемки документов и предметов;
• заключение эксперта.

Допустимыми являются и другие доказательства, прямо предусмотренные отдельными статьями НК РФ.

Конечным этапом оценки доказательств является определение их достаточности. Это означает, что представленные суду доказательства должны быть достаточными для суда, чтобы сделать вывод о наличии или отсутствии доказываемого либо, соответственно, опровергаемого юридического факта.

Согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную их связь в совокупности.

[1]

Цель определения достаточности доказательств — произвести их отбор в соответствии с качественными характеристиками, на основе которых можно сделать истинный вывод о наличии или отсутствии искомых фактов. Определить достаточность доказательств — значит, признать установленным то или иное обстоятельство, имеющее значение для дела.

Вывод о достаточности — итог исследования и окончательной оценки доказательств, итог, венчающий доказательственную деятельность.

В судебно-арбитражной практике часто возникает вопрос: могут ли стороны налогового спора представить в суд доказательства, не положенные налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения? Нередко именно они оказывают в данных спорах главное влияние на конечные выводы суда о правомерности своего решения.

В силу п. 2 ст. 50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Аналогичная норма закреплена и в ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

В большинстве случаев арбитражные суды принимают доказательства, не положенные в основание оспариваемого решения, полученные после его вынесения и представляемые налоговым органом уже непосредственно в суд.

Особенности оценки судом материалов налоговой проверки в качестве доказательств

Допустимыми доказательствами по делу признаются материалы налоговой проверки, полученные и исследованные налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля в отношении спорного налогового периода и оформленные в соответствии с требованиями НК РФ. При этом не исключается использование доказательств, истребованных налоговым органом в ходе налоговой проверки, но полученных по независящим от него причинам после ее окончания.

В большинстве случаев арбитражные суды принимают доказательства, не положенные в основание оспариваемого решения, полученные после его вынесения и представляемые налоговым органом уже непосредственно в суд. Они должны оцениваться с учетом значимости для разрешения спора и своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер в целях их получения. Рассмотрим различные ситуации, связанные с рассмотрением судами доказательств, полученных в ходе выездных проверок.

Доказательства получены налоговым органом после окончания выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения и представлены им в суд

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.05.2009 N КА-А41/3835-09-П по делу N А41-К2-9245/07 суд пришел к следующему выводу: отсутствие в оспариваемом решении инспекции ссылки на ряд доказательств, полученных после завершения выездной проверки, не свидетельствует о незаконности решения, т.к. налоговый орган представляемыми в ходе судебного разбирательства доказательствами подтверждал обстоятельства, на которые ссылался в своем решении. Использование документов, полученных вне рамок налоговой проверки, не противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ), изложенной в Постановлении Президиума от 02.10.2007 N 3355/07.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-2178/2008(2985-А46-40), по мнению кассационной инстанции, вывод суда о том, что в качестве допустимых доказательств законности и обоснованности оспариваемого решения не могут быть приняты документы, собранные налоговым органом после проведения выездной налоговой проверки общества, сделан при неверном толковании норм действующего законодательства.

Налоговое законодательство не предусматривает запрет налогового органа запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на него задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде.

НК РФ (ст. ст. 87 и 89) не содержит запрет на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки.

Подобная информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора.

Таким образом, кассационная инстанция считает: документы, запрошенные инспекцией в соответствующих органах до или после окончания налоговой проверки, которые в совокупности с другими документами подтверждают достоверность сведений и выводов, отраженных в акте налоговой проверки и оспариваемом решении о привлечении общества к налоговой ответственности, должны быть приняты и оценены судом в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ.

Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2008 N Ф04-5941/2008(12619-А45-40).

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5293-08 по делу N А40-41593/07-35-239 суд отклонил довод кассационной жалобы о том, что выводы суда основаны на письменном ответе ИФНС России N 5 по г. Москве от 31.05.2007: он получен после окончания выездной налоговой проверки и поэтому является информацией, полученной с нарушением Конституции РФ. При этом суд кассационной инстанции руководствуется ч. 1 ст. 75 АПК РФ: письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, документы, выполненные способом, позволяющим установить их достоверность. В соответствии с п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговый орган вправе представлять суду доказательства получения необоснованной налоговой выгоды, и эти доказательства должны быть исследованы судом. Таким образом, исследование судом в качестве доказательства данных, полученных после окончания налоговой проверки, само по себе не свидетельствует об использовании информации, добытой в нарушение Конституции РФ.

Так, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2008 N А69-22/07-6-Ф02-7690/07 по делу N А69-22/07-6 дело по заявлению о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности передано на новое рассмотрение в связи с неполным исследованием имеющихся в деле доказательств и неправильным применением норм процессуального права. Суд неправомерно указал на невозможность проведения мероприятий по сбору материалов после выездной проверки, поскольку это выходит за рамки налоговой проверки, и доказательства, полученные таким образом, не могут быть признаны допустимыми. Тем не менее суд при рассмотрении налогового спора должен был их исследовать согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценить в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Кодекса.

Доказательства получены налоговым органом после вынесения решения судом

Доказательства, полученные налоговым органом после окончания выездной налоговой проверки и вынесения решения по акту и представленные в суд, нельзя признать допустимыми доказательствами по делу

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 по делу N А55-539/08 отражено, что положенные в обоснование доначисления НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование показания свидетелей А.С. Гуляевой и Е.И. Аникиной правомерно не приняты судом во внимание в качестве доказательств, т.к. получены после окончания выездной налоговой проверки (приложены справка о проведенной выездной налоговой проверке от 08.11.2007, показания А.С. Гуляевой (протокол допроса от 26.11.2007) и Е.И. Аникиной (протокол допроса от 12.11.2007)).

Кроме того, как указал суд, эти показания не могут быть положены в основу решения о привлечении к налоговой ответственности, а также являться доказательством по делу о налоговых правонарушениях, поскольку добыты с нарушением закона — п. 3 ст. 100 НК РФ, требующего в акте налоговой проверки указывать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в процессе ее проведения.

Что касается представления налогоплательщиком доказательств, не имевшихся в распоряжении налогового органа при вынесении последним оспариваемого решения, то необходимо отметить следующее.

Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ. Указанное положение подлежит применению также в случаях представления налогоплательщиком доказательств при оспаривании принятого по итогам камеральной проверки решения налогового органа.

Арбитражные суды, принимая указанные документы в качестве судебных доказательств, часто указывают: налоговый орган не воспользовался предоставленным ст. 93 НК РФ правом на их истребование у налогоплательщика.

Налоговая проверка: можно ли учесть доказательства, полученные после ее завершения?

Во время проведения налоговой проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля) инспекторы произвели выемку документов и назначили их экспертизу. Результаты экспертизы поступили в инспекцию уже после завершения указанных мероприятий. Вправе ли контролеры при вынесении решения по проверке использовать это заключение эксперта в качестве доказательства выявленного нарушения? Да, вправе, ответили специалисты ФНС России на своем сайте.

В подкрепление своей позиции специалисты налогового ведомства сослались на судебную практику. Суть спора заключалась в следующем. Во время проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция изъяла оригиналы документов (в частности, соглашение о новации, акт приема-передачи векселей) и назначила их экспертизу. Заключение эксперта, которое было получено уже после завершения дополнительных мероприятий, налоговики использовали как одно из доказательств выявленных нарушений. По результатам проверки организация была привлечена к ответственности. Налогоплательщик счел, что использование доказательства (заключения эксперта), полученного после даты окончания допмероприятий, свидетельствует о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. А это является основанием для отмены решения инспекции (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Однако суды поддержали ИФНС. Главный аргумент — дополнительные мероприятия налогового контроля (выемка документов и назначение экспертизы) были проведены в срок. Поступление результатов экспертизы после завершения проверки или дополнительных мероприятий не свидетельствует о несоблюдении инспекцией существенных условий процедуры. Контролеры обеспечили налогоплательщику возможность принять участие в рассмотрении материалов проверки, а также представить объяснения по выявленным нарушениям.

На этом основании суды пришли к выводу, что проверка была проведена в установленном порядке, а решение соответствует требованиям налогового законодательства (постановление АС Московского округа от 27.12.17 № А40-27311/2017, оставлено в силе определением ВС от 23.04.18 № 305-КГ18-3300).

Налоговый орган вправе использовать при проверке доказательство, полученное после ее окончания

Федеральная налоговая служба (ФНС РФ) проинформировала 19.10.2018 на своем официальном сайте о том, что налоговая инспекция при составлении акта по результатам проведения налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля вправе использовать доказательства, полученные после проведения проверки (допмероприятий), если эти доказательства были запрошены в течение проверки (допмероприятий).

При проведении допмероприятий налогового контроля инспекция изъяла у налогоплательщика и назначила экспертизу оригиналов документов. Заключение эксперта, полученное уже после завершения допмероприятий, было использовано инспекцией как одно из доказательств выявленных нарушений. По результатам проверки организация была привлечена к ответственности. Налогоплательщик обжаловал это решение налогового органа, указав, что инспекция совершила процедурное нарушение. Окончательно точку в этом деле поставил Верховный суд РФ (определение от 23.04.2018 № 305-КГ18-3300), который указал, что оспариваемое решение соответствует требованиям налогового законодательства, и отклонил жалобу налогоплательщика.

Подробнее о проверках читайте в материалах рубрики «Налоговые проверки».

Доказательства в налоговом споре

Налоговые споры зачастую основываются на различных оценках фактов реальной деятельности компании и ее контрагентов. Для принятия решения судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета. Может ли компания в качестве доказательств в налоговом споре представлять такие экзотические доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот?

Исчисление налогов производится на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ).

Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).

Импульс к развитию дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах придал ВАС РФ в 2006 году (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53)). В пункте 1 Постановления № 53 была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.

С этого момента инспекторы любыми способами пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д.

Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ), которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

В частности, формальный и неформальный подходы предлагает Э.Н. Нагорная (к.ю.н., судья АС Московского округа, специализирующаяся на разрешении налоговых споров) в своей монографии «Налоговые споры: оценка доказательств в суде» (М.: Юстицинформ, 2009).

Например, налоговое ведомство признало скриншот (снимок с экрана) доказательством по делу в арбитражном суде (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; письмо ФНС России от 31.03.2016 № СА-4-7/5589), отметив, что Налоговый кодекс не регулирует сферу его применения, порядок изготовления и использования.

Многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки (информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике) (пост. ФАС УО от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС СЗО от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС ВВО от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через интернет (пост. ФАС МО от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

Судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (пост. ФАС МО от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (пост. ФАС МО от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (пост. ФАС МО от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (пост. АС УО от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).

Доказательства в налоговом споре: оценка законности

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения компании к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае если инспекторы получили доказательства с нарушением закона, то такие доказательства не имеют для суда юридической силы (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ; ст. 68 АПК РФ) и он не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения.

Для оценки допустимых доказательств на практике судьи предлагают два различных подхода: формальный и неформальный.

Согласно формальному подходу если Налоговый кодекс устанавливает жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт налогового правонарушения или факт экспорта товара, то Арбитражный процессуальный кодекс устанавливает правила оценки этих доказательств, которые в равной степени обязательны для суда, как и требования Налогового кодекса.

Согласно неформальному подходу свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду Арбитражным процессуальным кодексом, и правило о том, что никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, дают арбитражному суду право выйти за пределы перечня, установленного Налоговым кодексом, оценив любое иное доказательство, если оно в совокупности с другими доказательствами в достаточной мере подтверждает налоговозначимые обстоятельства (например, факт экспорта товара).

О недопустимости формального подхода в оценке доказательств в налоговом споре заявлял и Конституционный Суд РФ (пост. КС РФ от 14.07.2003 № 12-П).

Все документы и сведения, подтверждающие обстоятельства налогового правонарушения, должны содержаться в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены Налоговым кодексом (ст. 90-100 НК РФ). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92, 99 НК РФ), письменное заключение эксперта (ст. 95 НК РФ).

Бациев Виктор Валентинович –
руководитель проекта «Налог. Поддержка», действительный государственный советник юстиции 3 класса.

19 января 2017 года

Эффективная защита от налоговых претензий.

При этом ни фотографии, ни аудиозаписи, ни видеозаписи в Налоговом кодексе (в отличие от КоАП РФ) не указаны. Остается неясным вопрос об их назначении и юридической силе в качестве доказательств налогового правонарушения.

Для ответа на него важно знать, кем и в связи с чем такие доказательства предоставляются. Если налоговым органом, то суд вправе их отклонить, поскольку права инспекторов не могут расширяться сверх законно установленных (принцип административного права: администратору разрешено только то, что предписано законом — формальный подход).

Компания как слабая сторона административных правоотношений не связана определенной формой и способом получения доказательств (неформальный подход).

Такое правовое неравенство конституционно детерминировано. Конституционный Суд РФ защищал право налогоплательщика предоставлять свои доказательства непосредственно в суд, притом что налоговый орган обязан их собрать и раскрыть на досудебной стадии налогового спора (пост. КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Альтернативные доказательства в налоговом споре: для чего они нужны

По мнению автора, назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в «обычных» доказательствах.

Например, в ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы. При этом закон не запрещает налогоплательщику сбор любых альтернативных доказательств.

Лев Лялин, адвокат, эксперт и член общественного совета Центра общественных процедур «Бизнес против коррупции»:

[2]

Константин Сасов, ведущий юрист компании «Пепеляев Групп», адвокат, к.ю.н.

Правомерно ли проведение допроса свидетеля вне рамок выездной налоговой проверки? Могут ли проверяющие использовать протокол данного допроса в качестве доказательства совершенного налогового правонарушения?

Нормы налогового законодательства не содержат запрета на проведение допросов свидетелей вне рамок налоговых проверок. Однако вопрос использования их результатов в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения может быть решен судами по-разному в зависимости от обстоятельств дела.

Обоснование. В соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Как указала ФНС в Письме от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@, Налоговый кодекс не содержит запрета на проведение допросов свидетелей вне рамок налоговых проверок. По мнению ведомства, полученные доказательства признаются допустимыми только в случае принятия налоговым органом всех необходимых мер для их получения в рамках налоговой проверки. Использование их в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения по уже завершенной налоговой проверке признается судами неправомерным, такие доказательства — недопустимыми в силу ст. 68 АПК РФ (см., к примеру, постановления ФАС ВСО от 30.08.2012 N А10-3391/2011, ФАС МО от 23.11.2010 N КА-А40/14198-10, от 16.07.2010 N КА-А40/7035-10).

Необходимо иметь в виду, что после завершения проверки инспекция вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе для проведения допросов свидетелей (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). Полученные при этом показания свидетелей будут являться допустимыми доказательствами.

Как указал ФАС ВСО в Постановлении от 10.09.2012 N А33-20819/2011, если налоговики в период проверки направили поручение о допросе свидетеля другому налоговому органу (по месту проживания свидетеля), а протокол проведенного впоследствии допроса датирован днем, который выходит за пределы срока проверки, то данный протокол может также быть принят в качестве доказательства.

Кроме того, налоговый орган в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать документы, полученные до ее начала. Аналогичный вывод содержится в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в котором высшие арбитры указали на правомерность использования доказательств, полученных в установленном налоговым законодательством порядке до начала проверки (см. также Постановление ФАС ЗСО от 28.11.2013 N А27-21787/2012).

Итак, согласно официальной позиции и сложившейся арбитражной практике проведение допроса свидетеля вне рамок выездной налоговой проверки считается правомерным, а использование протокола в качестве доказательства совершенного налогового правонарушения допустимым:

— до начала проверки;

— после окончания проверки в рамках дополнительных мероприятий.

Недопустимыми доказательствами совершенного налогового правонарушения могут быть признаны допросы, полученные после окончания проверки без назначения допмероприятий.

Источники

1. 
   Аношко, В. С. История и методология почвоведения / В.С. Аношко. — М.: Вышэйшая школа, 2013. — 340 c.
2. 
   Чиркин, В. Е. Основы сравнительного правоведения / В.Е. Чиркин. — М.: МОДЭК, НОУ ВПО Московский психолого-социальный университет, 2014. — 392 c.
3. 
   Чашин А. Н. Квалификационный экзамен на адвоката; Дело и сервис — М., 2010. — 544 c.
4. Правоведение. — М.: КноРус, 2010. — 472 c.
5. Габов, А. В. Ликвидация юридических лиц. История развития института в российском праве, современные проблемы и перспективы: моногр. / А.В. Габов. — М.: Статут, 2011. — 304 c.